引言

广深为我国主要的贵金属生产、加工、销售地，巨大的市场滋养着大量金、银、铂等贵金属经销企业。其中黄金销售交易链条的终端客户往往是个人消费者，而个人消费者对发票的需求不强，导致黄金终端零售企业通常不主动提供发票，并以收据、保修凭证等自制单据代替发票。这种交易惯例导致黄金终端销售企业存在大量“富余票”的累积。此时为了效益最大化，终端销售企业则将大量富余票以资金回流、收取开票费的方式对外虚开，进而引发虚开增值税专用发票罪的刑事责任风险。

 

 

从涉案金额来看，上述在6起案例中，有4起案例涉案金额超过1亿，2起案例涉案金额超过5亿，涉案金额最高超过18亿，不难看出，黄金票虚开案的涉案金额较大。此外，从判决结果来看，上述6起案例的共计22名当事人当中，有5名被认定为主犯，17名被认定为从犯。5名主犯无一例外均获超过10年的量刑，且在黄金变票虚开链条中，黄金经销企业及其下游的变票、加工企业、抵扣企业均受到波及。由此可见，黄金变票虚开案普遍涉案量刑重、打击面广的特点。

（二）多为空壳公司且交易环节繁多、存在资金回流

首先，利用“黄金票”虚开增值税专用发票的行为模式具体如下（交易模式，详见图1）：

图1:交易模式

（1）真实购买黄金，取得进项税发票，作为进项税抵扣凭证；

（2）向不需要增值税专用发票的下游客户低价出售黄金，回笼资金；

（3）向需要进项税发票的单位、空壳公司出售富余票；

（4）受票企业向税务部门认证抵扣进项税额。

值得注意的是，有些公司为了虚开行为更加隐蔽，更好的躲避监管，他们并不直接将票开给用票公司，而是通过过票公司来增加与最终抵扣公司之间的交易环节，但究其本质，最终都是赚取手续费，达到虚开获利的目的。对交易环节进行归纳，一般呈现以下三个特征：

第一，上游公司设立的过票公司一般是空壳公司且刚设立不久。此外，公司老板一般不会以其本人身份注册公司，换言之，公司工商登记的法人一般并非实际控制人。他们利用这些空壳公司在短短数月里开出数千万甚至上亿元的增值税专用发票，造成国家税款的巨额损失，一旦公司出现相关税务问题，被税务机关调查，幕后老板便闻风而逃。

第二，该类案件交易环节繁多、交易关系庞杂，一般为团伙作案。从开票公司到最终受票公司，整个交易链条可能涉及多家企业，且这些企业可能分布于全国各地。

第三，存在“资金回流”。为了交易的隐蔽性，躲避税务机关、公安机关的调查，下游购票公司会通过公账给上游公司支付货款，以此造成存在资金流的假象。但随后上游开票公司又会通过私人账户等其他方式扣除开票费后最终返回给下游企业。

综上，利用黄金票虚开增值税专用发票的案件具有量刑重、打击面广且多为空壳公司，交易环节繁多，存在资金回流等特征，公诉机关正是基于上述特征来指控行为构成虚开犯罪。

 

三、公诉机关指控逻辑剖析

（一）刑法层面的剖析

1、涉案交易行为客观上是否为刑法上的虚开

司法机关通常以形式和实质两个侧面来判断涉案公司之间的行为是否为《刑法》第205条所规制的虚开行为。

（1）形式上是否存在真实货物交易

首先，形式的侧面是否具有真实货物交易，通常通过以下两个方面予以佐证：一方面，是否符合“三流一致”。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。

所谓三流一致就是从上述规定以及国家税务总局公告2014年第39号《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》中提出的，其中包括货物流、资金流以及发票流。

另一方面，涉案交易主体之间是否存在资金回流。下游购票公司会通过公账给上游公司支付货款，以此造成存在资金流的假象。但随后上游开票公司又会通过私人账户等其他方式扣除开票费后最终返回给下游企业。

（2）实质上是否造成国家税款损失

在实质的侧面，司法机关通过涉案行为客观上是否造成国家税款损失来认定虚开。就销售“黄金票”的贵金属销售行业而言，虚开专票是否导致国家税款流失的判断应当进一步聚焦于其关键环节，即上游黄金经销企业终端销售环节及向下游卖票环节。

2、行为人主观上是否存在虚开专票来骗抵增值税的故意。

实务当中该罪采“目的犯”立场，即行为人的骗税目的为该罪的主观构成要件要素。但犯罪目的是行为人主观意志内容，很难通过直接证据予以证明，此时往往就需要基于一系列客观事实来予以推定，如对于开票企业而言，明知没有真实交易而开具增值税专用发票，并将抵扣联交付受票企业，即可推定为具有帮助他人抵扣税款的目的。又如，对于受票企业而言，明知没有真实交易而接受虚开的增值税专用发票，并向税务机关申请抵扣，即可推定具有抵扣税款的目的。

（二）税法层面的剖析

虚开增值税专用发票行为所涉及的交易环节繁多，其中导致国家税款损失的交易环节最为关键

1、受票公司进项部分（见图2）：一般货物销售的增值税率为17%，以黄金等贵金属行业为例，上游开票公司一般收取4%-8%的开票费用（即每100元，可收取4-8元不等的费用），此时受票公司将省去9%-13%的成本费用（即每100元，可省去9-13元不等的成本），该部分省去的成本费用本为受票公司的应纳税款，即税务机关的应收税款，故该部分金额即为国家税款的损失。

图2:受票公司抵扣环节

2、售票公司销项部分：由于黄金经销企业积累了大量进项，却并未向下游开具任何销项，此时只要其在上期留抵税额的价税合计金额范围内向下游开出销项发票，就会由于销项税额<进项税额，不仅无需缴纳增税款，还能够将销项发票用于抵扣上期留抵税额并且向下游企业收取开票费用。正是黄金经销企业隐瞒真实收入，不申报未开票收入的行为，逃避了增值税的纳税义务，造成了国家税款损失。

 

四、辩护方向

（一）对于客观上是否存在真实货物交易的有效辩护

1、三流不一致不必然构成虚开

就所谓“三流”而言，其不一致并不必然推导出行为成立虚开犯罪，对此我们也应当区分税法上的虚开与刑法上的虚开。

（1）资金流。随着我国经济飞速发展，便捷的电子化新型支付方式应运而生。在日常经济活动当中，普遍存在通过第三方平台支付的方式来进行交易，此时就会发生资金流与货物流、发票流主体不一致的情况，对此我们当然不能一概以“三流一致”与否来认定虚开。

（2）发票流。“挂靠”是一种市场经营主体为了解决自身没有资质或资质较低问题时常见的经营行为，对于挂靠者而言，其需要以被挂靠企业名义进行经营活动，故此时挂靠者所开具的发票就会与实际发生的交易主体不一致。换言之，发票流将与资金流、货物流不一致，对此若存在真实货物交易则可以阻却对于虚开犯罪的认定。详见：《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）。

（3）就货物流而言，我国《民法典》第二百一十五条规定：“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力”。在基于法律行为的物权变动中应当坚持物债两分原则。故交易主体之间合同订立生效后，即便货物所有权未移转（即无货物流），但交易主体之间的债权债务关系早于合同生效时已然形成，交易关系真实存在。又如，随着市场交易模式不断多样化，交易主体通过“指示交付”或“占有改定”等方式将货物所有权的转移同样也会导致货流与合同、资金流二者不一致的情况，但此时交易却是真实存在的。故在三流不一致的情况下也可能不构成虚开。

综上，不符合三流一致不一定构成虚开，反之即便符合三流一致也可能构成虚开。所以我们应当通过该交易行为实质上是否存在真实货物往来进行进一步的判断。

2、交易双方存在真实货物交易

（1）无“货物流”并不代表无真实货物交易。前文“货物流”部分对此已举例说明。此外，若案卷材料当中发现销项负数发票（即红字发票）即可证明企业之间发生了退货等业务，故负数发票来冲减销售收入，这也能够在一定程度上通过证明企业之间发生了真实货物交易往来。

（2）交易主体之间发生了货物价款的支付。提供涉案交易主体之间足额的资金流水，且该款项系货款的关联性证据，证明二者之间确实发生货款往来。

3、双方个人之间的资金流转并非资金回流

虽然资金回流是虚开增值税专用发票的必要不充分条件，是辅助性证明标准，但其仍是司法机关在认定虚开犯罪证据链条中不可或缺的一环。对此，若涉案公司以及相关私人间的资金流转事出有因，如是因私人之间存在商品交易，而发生的正常资金往来，抑或是基于民间借贷关系产生的资金往来。则可证明非单纯的“资金回流”。

4、造成国家税款损失

   （1）是否已经认证抵扣

    增值税专用发票的认证不等于抵扣，认证是抵扣的前置程序，应当细心加以甄别，剔除未实际抵扣的数额。

   （2）所接受虚开的专票在上一交易环节是否业已完税

虚开行为的开票人已经申报缴纳增值税款的，不会造成国家税款损失。此时需要寻找上游完税的证据，若上游完税则可依据：《关于纳税人虚开增值税专用发票补征税款问题的公告》国家税务总局公告2012年第33号，予以出罪。

   （3）地方税务机关的损失不等于国家税款损失

    由于虚开增值税专用发票罪案件所涉及公司可能分散于全国各地，如若上一环节于a企业向下游B省的b企业出售的专票于A省业已完税，那么此时会造成B省税款损失，但由于其已于A省完税，就全国税务系统整体而言，并未造成国家税款损失，故地方税务机关的损失并不等于国家税款损失。

   （4）在交易环节过于庞杂或交易领域过于专业的而不易把握的情况下，可以请税务师或会计师来出具专业意见，来证明是否造成国家损失。

（二）主观上是否存在虚开专票来骗抵增值税的目的

首先，通过证明行为人存在其他目的，尤其是商业目的不失为主观层面的一条有效出罪路径。如代开的目的是为了维护客户从而促成交易，融资性贸易的目的是为了融资，挂靠的目的是为了解决经营的资格限制等。

其次，在黄金变票虚开案中，整个交易链条上所涉及的企业众多，发票经过各企业时，除最上游的开票企业及下游的购票公司知情外，对于其中的变票企业和加工企业往往对于整个交易链条并不知情，完全可能不具有虚开故意，我们应当注意收集对应的客观证据予以佐证。

（三）罪名转化

虚开增值税专用发票行为常常与非法购买增值税专用发票、逃税等行为有着相似之处。若行为以逃税罪论处，则能通过行政处罚，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，来规避刑事处罚。

（四）责任分割

虚开增值税专用发票罪多为共同犯罪，对此我们应当依据共同犯罪的原理来厘清涉案公司及个人所应承担的责任。

 

五、结语

利用富余“黄金票”虚开的行为具有涉案金额大、交易环节错综复杂等特征，在针对该行为是否构成虚开增值税专用发票罪的辩护时，应当先从客观层面予以入手：首先，从形式侧面判断涉案行为是否符合“三流一致”以及是否存在“资金回流”；其次，从实质侧面判断是否导致国家税款损失。在上述条件都满足的情况下，进行主观层面的判断：是否具有骗取增值税款的目的。  

通过上述两个层面展开的出罪路径，对虚开案件的进行多维度的辩护，以期为客户提供专业、优质的法律服务，进而化解企业涉税风险、维护合法权益，为企业经营保驾护航！